Durante años, había existido incertidumbre entre los profesionistas que se dedican a la materia fiscal sobre sobre si las ganancias obtenidas a mitad de año por una Corporación Extranjera Controlada (por sus siglas en inglés, “CFC“) deberían incluirse en el cálculo de los ajustes de la base imponible. Este cálculo es relevante para las distribuciones de ganancias del mismo ejercicio fiscal a accionistas de los Estados Unidos (“EE. UU.”) antes del cierre del ejercicio fiscal, de acuerdo con lo previsto en la Sección 961 del Código de Recaudación de Rentas Internas (por sus siglas en inglés, “I.R.C.”), en relación con las disposiciones de la Subparte F.”
Si una CFC distribuye ganancias que excedan la base en la CFC del accionista de los EE. UU., dicha distribución detona ganancias bajo la Sección 961(b)(2) del I.R.C. Esto restringía a las empresas de los EE. UU. con CFCs a limitar sus distribuciones de ganancias del año en curso para evitar general ganancias no reales debido a los ajustes a la base bajo la referida sección 961(b)(2) del I.R.C.
Sin embargo, en el Dictamen Legal Privado PLR 202304008, el Servicio de Recaudación Interna (por sus siglas en inglés, “IRS”) confirmó que, al menos para el caso específico, las ganancias de mitad de año pueden considerarse para determinar la reducción de base bajo la Sección 961(b) del I.R.C. Esta resolución concuerda con la interpretación que muchos profesionales de impuestos internacionales ya aplicaban.
Bajo el presente artículo analizaremos una cuestión relevante en la práctica fiscal internacional: la interpretación y aplicación de las normas de la Subparte F respecto a las ganancias obtenidas a mitad de año de las CFC y su influencia en los ajustes de la base gravable bajo la Sección 961 del I.R.C. Para estos efectos, en los siguientes apartados, explicaremos los principios generales de la Sección 961 del I.R.C. así como los hechos del caso particular del contribuyente sobre el cual el IRS dictó su resolución en el PLR 202304008 en relación con la aplicación de dicha Sección.
Sección 961- Ajustes a la Base
En un grupo con matriz de los EE. UU. con CFCs, que se rige bajo las reglas de las secciones 951-965 (i.e., Subparte F), requiere que cada accionista de los EE. UU. de una CFC actualmente incluya en sus ingresos su parte proporcional del ingreso de la subparte F de la CFC para el ejercicio fiscal.
Por lo tanto, cuando una CFC genera ganancias, el accionista de los EE. UU. de esa CFC debe incluir en sus ingresos su parte proporcional respecto del ingreso proveniente de la Subparte F de la CFC por el ejercicio fiscal.
En un grupo matriz de los EE. UU. con CFC, las normas de las secciones 951-965 (es decir, la subparte F), requieren que cada accionista EE. UU. de una CFC incluya en sus ingresos su parte proporcional de los ingresos obtenidos de la de la Subparte F de la CFC para el ejercicio fiscal. Por lo tanto, cuando una CFC genera ganancias, el accionista EE. UU. de esa CFC debe incluir su parte proporcional sobre los ingresos obtenidos en dicha CFC en sus ingresos.
Un aspecto importante en relación con dichas disposiciones es que, en virtud de la sección 961(a) del I.R.C., un accionista de los EE. UU. debe aumentar su base en las acciones de la CFC por el monto que el accionista de los EE. UU., recibe en virtud de la sección 951(a) del I.R.C. con respecto a dichas acciones de la CFC.
De igual forma, bajo la sección 961(b) del I.R.C., si un accionista de los EE. UU. recibe una cantidad que está excluida de la renta bruta en virtud de la Sección 959(a) (es decir, ganancias y beneficios previamente gravados (previously taxed earnings and profits, o por sus siglas en inglés, “PTEP”), el accionista de los EE. UU. está obligado a reducir su base ajustada en las acciones de la CFC. Normalmente, esto implica una distribución de PTEP.
Adicionalmente, conforme a la sección 961(b)(2) del I.R.C., si una cantidad se excluye bajo la sección 959(a) del I.R.C., excede la base ajustada de la acción con respecto a la cual se recibe, la cantidad se trata como ganancia por la venta o un canje de acciones. En otras palabras, si el accionista de EE. UU. recibe una distribución que es superior a su base de la sección 961(a) del I.R.C. en la CFC, el accionista de EE. UU. debe reconocer la ganancia como si hubiera vendido las acciones de la CFC.
Un problema común en la interpretación de estas disposiciones es que no especifican el momento en que las ganancias del ejercicio fiscal en curso deben tenerse en cuenta para efectos de los ajustes de la base de la sección 961 del I.R.C. Por lo tanto, incluso si una CFC hubiera tenido una base superior a la base de la sección 961(a) del I.R.C., el accionista de los EE. UU. debe reconocer la ganancia como si hubiera vendido las acciones de la CFC.
Por lo tanto, incluso si una CFC tuviera ganancias del ejercicio en curso que fueran superiores a su base, si la CFC hiciera una distribución a mitad de año a su accionista, podría desencadenar una ganancia no-económica bajo la sección 961(b)(2) del I.R.C., ya que esas ganancias del ejercicio en curso aún no se han tomado en cuenta.
Generalmente, los fiscalistas consideraban que los beneficios del ejercicio en curso sólo debían tomarse en cuenta cuando la inclusión en la Subparte F se devengaba al final del ejercicio fiscal. Sin embargo, el IRS confirmó en el PLR 202304008, que las ganancias del ejercicio en curso deben tomarse en cuenta a efectos de determinar los ajustes de base de la sección 961 del I.R.C. para las distribuciones a mitad del ejercicio.
PLR 202304008 – Los ingresos del ejercicio en curso se toman en cuenta para los ajustes de base de la Sección 961 resultantes de distribuciones a mitad de año
El 27 de enero de 2023, el IRS publicó el PLR 202304008. Los hechos del PLR establecen que la sociedad matriz de los EE. UU. con accionistas de los EE. UU., es propietaria de CFC1. La sociedad matriz de EE. UU. requería que la CFC1 distribuyera efectivo al accionista de los EE. UU. antes del último día del ejercicio fiscal (Año 2). Todas las entidades utilizan el año calendario como su ejercicio fiscal. CFC1 sólo tiene una clase de acciones en circulación, todas las cuales son propiedad del accionista de los EE. UU.
Adicionalmente, el contribuyente declaró que la sociedad matriz de EE. UU. y el accionista de los EE. UU. Deberán calcular y reportar su ingreso gravable consolidado del Año 2 de acuerdo con todas las disposiciones aplicables, incluyendo el mantener y hacer ajustes a sus cuentas y las cuentas PTEP de sus afiliadas bajo el Aviso 2019-01. El contribuyente también declaró que el accionista de los EE. UU., deberá incluir en su ingreso bruto su parte proporcional del ingreso subparte F de la CFC1 para el Año 2 y la cantidad de GILTI que deberá de incluirse de acuerdo con lo previsto en el reglamento del I.R.C. §§ 1.951A-1(c)(1) y 1.1502-51.
De igual forma, el contribuyente declaró que toda o parte de la distribución será excluida del ingreso bruto del accionista de los EE. UU. bajo la sección 959(a). Aparte de la distribución, la CFC1 no tendrá ninguna distribución real o anticipada en el Año 2 en o antes de la fecha de la distribución.
Finalmente, el contribuyente declaró que para una o más acciones de la CFC1, la base ajustada de la acción en el momento de la distribución y sin considerar el aumento de la base de la sección 961(a) del I.R.C. será menor que el monto por el cual la base ajustada de la acción se reduciría bajo la sección 961(b)(1) del I.R.C. como resultado de la distribución.
Con base en esos hechos y declaraciones, el IRS determinó que, a efectos de determinar una reducción de la base de la sección 961(b) del I.R.C. con respecto a la distribución a mitad de año de las ganancias del año en curso de CFC1 a su accionista de los EE. UU., el accionista de los EE. UU. puede aumentar primero su base en las acciones de CFC1 en virtud de la sección 961(a) del I.R.C. para las cantidades de la subparte F y GILTI del ejercicio en curso que el accionista de los EE. UU. incluirá en la renta bruta al final de su ejercicio fiscal. Por consiguiente, un accionista de los EE. UU. que se encuentre en esta situación ya no obtendrá una ganancia no-económica en virtud de la sección 961(b)(2) del I.R.C. por la venta o el canje de acciones de CFC1.
Consideraciones
El PLR 202304008 es una guía útil que parece responder a una antigua pregunta sobre el desajuste temporal entre las distribuciones a mitad de año y cuándo deben realizarse los ajustes de base de la sección 961 del I.R.C. con respecto a la inclusión de ingresos de CFC para evitar la ganancia de la sección 961(b)(2).
Como se ha señalado anteriormente, los contribuyentes que se encontraban en esta situación a menudo se veían obligados a limitar el importe de la distribución de mitad de año al importe de la base de la sección 961(a) del I.R.C. existente al inicio del ejercicio fiscal (sin ajustar las cantidades de la subparte F y GILTI del año en curso) para evitar el reconocimiento de la ganancia de la sección 961(b)(2) del I.R.C. No obstante, lo anterior, es importante verificar las nuevas directivas que el IRS emita sobre dicho tema, y verificar que las posiciones no hayan cambiado al momento de determinar los ajustes de la base gravable por la recepción proveniente de ingresos de una CFC.
PLR 202304008: Taxpayer Does Not Have Section 961(b)(2) Gain for Mid-Year Distributions
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