El 8 de mayo de 2024, la Secretaría de Hacienda de los Estados Unidos (“Treasury Department”) dio a conocer propuestas de reglamentos que abordan la clasificación, tributación y requisitos de información para fideicomisos extranjeros. Estas propuestas se refieren a las secciones 643(i), 679, 6039F, 6048 y 6677 el Código de Recaudación de Rentas Internas (“Internal Revenue Code o IRC por sus siglas en inglés”), y en gran parte incorporan las directrices de la Circular 97-34 del IRS, con algunas modificaciones[1].
En este artículo, se analiza la normativa propuesta para la sección 643(i) del IRC.
Antecedentes
- Promulgación
El artículo 643(i) del IRC, promulgado por primera vez en 1996, establece que, si un fideicomiso extranjero no otorgante (“non-grantor foreign trust”) realiza un préstamo de efectivo o de instrumentos financieros, ya sea directa o indirectamente, a una persona de los Estados Unidos que sea otorgante, beneficiario o esté relacionada con un otorgante o beneficiario del fideicomiso, dicho préstamo se considerará como una distribución realizada por el fideicomiso extranjero a ese otorgante o beneficiario. Esta operación se conoce como una “distribución bajo la sección 643(i) del IRC”[2].
Una distribución bajo la Sección 643(i) del IRC se considera realizada por un fideicomiso que no se limita solamente a distribuir ingresos corrientes[3]. En tal virtud, si un fideicomiso realiza una distribución que incluye algo más que los ingresos corrientes, como ingresos acumulados o capital, dicha distribución califica bajo la Sección 643(i). Ello tiene como consecuencia que dicha distribución pueda estar sujeta a tasas impositivas más altas en comparación con las distribuciones que consisten solo en ingresos corrientes.
Ahora bien, en caso de que no se proporcionen los registros adecuados para determinar el tratamiento correcto de una distribución de un fideicomiso extranjero, dicha distribución se tratará como una distribución acumulable, sujeta al pago de impuestos de conformidad con las disposiciones de la subparte D del fideicomiso[4].
La sección 643(i) del IRC permite al Secretaría de Hacienda a establecer excepciones a este tratamiento mediante reglamentos[5]. Los antecedentes legislativos del artículo indican que el Congreso tenía la intención de que el Secretaría de Hacienda emitiera reglamentos que contemplaran una excepción cuando se trate de préstamos de dinero o instrumentos financieros que se realicen a valor de mercado[6].
- Circular 97-34
El 23 de junio de 1997, el IRS publicó la Circular 97-34, que establecía una excepción a la sección 643(i) del IRC para los préstamos de efectivo o instrumentos financieros en el caso de una “obligación calificada.”[7] La Circular definía el concepto de “obligación calificada” y establecía las disposiciones aplicables a préstamos adicionales entre mismas partes, así como para la distribución que resulta cuando una obligación deja de ser una obligación calificada.[7] La Circular también proporcionaba orientación sobre cómo determinar las consecuencias fiscales de una distribución de la sección 643(i) del IRC [9].
- Reforma de 2010
El 18 de marzo de 2010, el Congreso reformó la sección 643(i) del IRC para considerar el uso no remunerado de la propiedad fiduciaria por parte de una persona de los Estados Unidos, que sea otorgante, beneficiario, o esté relacionada con un otorgante o beneficiario del fideicomiso extranjero, como una distribución del fideicomiso extranjero a dicho otorgante o beneficiario[10]. Sin embargo, esta disposición incluye una excepción que será aplicable en la medida que se pague al fideicomiso el valor de mercado del uso de la propiedad fiduciaria dentro de un periodo de tiempo razonable[11].
- Propuesta de reglamento
Las consecuencias fiscales de una distribución bajo la sección 643(i) del IRC incluyen, en general, que la regulación propuesta exigirá a un fideicomiso extranjero tratar dicha distribución como una cantidad pagada, acreditada u obligada a ser distribuida según la sección 661(a)(2) del IRC, lo que permitirá al fideicomiso obtener una deducción por distribución al calcular su renta imponible[12].
Adicionalmente, si un fideicomiso extranjero realiza una distribución de instrumentos financieros conforme a la sección 643(i) del IRC, se considerará que el fideicomiso ha realizado una elección bajo la sección 643(e) del IRC para reconocer ganancias o pérdidas en la distribución[13].
El fideicomiso extranjero puede emitir una Declaración del Beneficiario del Fideicomiso Extranjero No Otorgante con la información relevante para que el otorgante o beneficiario en los Estados Unidos pueda determinar las consecuencias fiscales de una distribución conforme a la sección 643(i), [14]. La normativa propuesta denomina a este enfoque como el método de cálculo por default[15].
En caso de que el fideicomiso extranjero no emita dicha Declaración del Beneficiario, el otorgante o beneficiario en los Estados Unidos deberá utilizar el método de cálculo por defecto para determinar las consecuencias fiscales de una distribución conforme a la sección 643(i) del IRC[16].
En virtud del método de cálculo por default, un otorgante o beneficiario de los Estados Unidos deberá tratar la parte de una distribución de la sección 643(i) del IRC que supere el 125% del importe medio de las distribuciones que el fideicomiso extranjero realizó al otorgante o beneficiario durante los tres ejercicios imponibles anteriores como una distribución de los ingresos netos no distribuidos del fideicomiso extranjero acumulable[17]. El otorgante o beneficiario de los Estados Unidos debe presumir que el fideicomiso extranjero ha existido durante diez años y que no se han aplicado impuestos sobre el fideicomiso en ningún ejercicio anterior[18].
Es importante destacar, que estas normas son similares al tratamiento de las distribuciones de fideicomisos extranjeros establecido en la Circular 97-34 y en las Instrucciones de la Forma 3520[19].
- Obligaciones especiales
La definición de “obligación especial” que figura en la propuesta de reglamento coincide en gran medida con la de la Circular 97-34:
- La obligación debe estar documentada por escrito.
- El plazo de la obligación no debe exceder de los cinco años.
- Todos los pagos de la obligación deben realizarse en efectivo en dólares americanos.
- La obligación debe emitirse a la par y devengar intereses a una tasa fija o a una tasa variable calificada.
- El rendimiento al vencimiento no debe ser inferior al 100% ni superior al 130% de la tasa federal aplicable vigente en la fecha de emisión de la obligación.
- Todos los intereses declarados de la obligación deben ser considerados intereses calificados.
- El otorgante o beneficiario de los Estados Unidos debe extender el plazo para la determinación de cualquier impuesto sobre la renta atribuible al préstamo por cada año en que la obligación emitida como contraprestación del préstamo permanezca pendiente de pago durante al menos tres años después de la fecha de vencimiento de la obligación.
- El otorgante de los Estados Unidos debe informar sobre el estatus de la obligación en la Forma 3520, Declaración Anual para Informar Transacciones con Fideicomisos Extranjeros y Recepción de Ciertas Donaciones Extranjeras.
- El deudor debe cumplir con todos los pagos de capital e intereses de la obligación de acuerdo con los términos establecidos.
Al igual que en la Circular 97-34, la normativa propuesta establece que si, estando pendiente una obligación calificada, el deudor de los Estados Unidos emite directa o indirectamente otra obligación al fideicomiso extranjero a cambio de efectivo, se considerará que la obligación pendiente tiene la fecha de vencimiento de la nueva obligación a efectos de determinar si el plazo de la obligación pendiente excede de cinco años. [21]
La obligación pendiente debe volver a reexaminarse a partir de la fecha de emisión de la nueva obligación para determinar si la obligación pendiente sigue siendo una obligación calificada bajo la sección 643(i) del IRC [22] La nueva obligación también debe reexaminarse por separado para ver si cumple los requisitos para ser una obligación calificada[23].
Si una obligación calificada deja de ser una obligación calificada (por ejemplo, porque una modificación hace que el plazo de la obligación exceda de cinco años), el otorgante o beneficiario de los Estados Unidos sería tratado como si recibiera una distribución de la sección 643(i) del IRC del fideicomiso extranjero[24] El importe de la distribución de la sección 643(i) del IRC sería el importe del principal declarado pendiente de la obligación más cualquier interés declarado calificado devengado pero no pagado (en el sentido de § 1.1273-1(c)) Treas. Reg. a partir de la fecha del evento que hace que la obligación deje de ser una obligación calificada[25].
El IRS puede tratar dos o más obligaciones emitidas por un deudor de los Estados Unidos como una única obligación que no es una obligación calificada si están estructuradas con el propósito principal de evitar la aplicación de la sección 643(i) del IRC.[26] Si el IRS trata dos o más obligaciones como una única obligación que no es una obligación calificada, entonces el monto de la distribución de la sección 643(i) del IRC no excederá la suma de los montos de capital declarado pendientes de las obligaciones más cualquier interés calificado declarado devengado pero no pagado a la fecha determinada por el IRS.[27
- Otras excepciones
Si un fideicomiso extranjero permite a un fideicomitente o beneficiario de los Estados Unidos o a una persona relacionada con un fideicomitente o beneficiario de los Estados Unidos el uso de bienes fideicomitidos, este uso no se tratará como una distribución de la sección 643(i) del IRC en la medida en que el fideicomiso extranjero reciba el valor de mercado de dicho uso en un plazo razonable (60 días o menos) a partir del inicio de este uso[28]. El valor de mercado del uso se basa en todos los hechos y circunstancias, incluido el tipo de bien y el período de uso.
El uso de minimis de la propiedad fiduciaria que no sea un préstamo de efectivo o instrumentos financieros tampoco se considerará una distribución de la sección 643(i) del IRC.[29] Se define al “uso de minimis” como el uso agregado por parte de los miembros de un grupo formado por los otorgantes y beneficiarios de los Estados Unidos y las personas de los Estados Unidos relacionadas con ellos durante un total de 14 días o menos durante un ejercicio fiscal.[30]
Por último, un préstamo en efectivo efectuado por una sociedad extranjera a un beneficiario de los Estados Unidos del fideicomiso extranjero, no se considerará una distribución conforme a la sección 643(i) del IRC, en la medida en que el importe total de todos los préstamos concedidos al beneficiario no supere los ingresos y beneficios no distribuidos de la sociedad extranjera atribuibles a los importes incluidos en la renta bruta del beneficiario de acuerdo en lo previsto en las secciones 951, 951A o 1293 del IRC[31].
Esta excepción tiene por objeto evitar la doble imposición que podría resultar de la aplicación de la sección 643(i) del IRC a un importe que ya se ha incluido en la renta bruta del beneficiario de los Estados Unidos como una inclusión en la renta de la Subparte F [sección 951 del IRC], una inclusión en la renta global intangible de baja imposición [“GILTI” por sus siglas en inglés, sección 951ª del IRC], una inclusión por razón de la inversión de los beneficios de una sociedad extranjera controlada (“CFC” por sus siglas en inglés) en bienes ubicados en los Estados Unidos [secciones 951 y 956 del IRC], o una inclusión en un fondo de elección calificado [qualified electing fund inclusión, sección 1293 del IRC]”[32].
Los contribuyentes que interactúan con fideicomisos extranjeros deben estar atentos a estos cambios, ya que podrían impactar significativamente la manera en que se gestionan y reportan las distribuciones. El cumplimiento con estas nuevas normas es esencial para evitar consecuencias fiscales no deseadas y garantizar que se sigan las mejores prácticas en la administración de fideicomisos internacionales.
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[1] 89 Fed. Reg. 39444, 39449, 39451, 39454, 39457 (May 8, 2024).
[2] 89 Fed. Reg. 39441; The Small Business Job Protection Act of 1996, Pub. L. 104-188, § 1906(c)(1), 110 Stat. 1755, 1915 (1996).
[3] I.R.C. § 643(i)(2)(D).
[4] I.R.C. § 6048(c)(2)(A).
[5] Id.
[6] 89 Fed. Reg. 39441 (citing H.R. Conf. Rep. No. 737, 104th Cong., 2d Sess., at 334 (1996)).
[7] Notice 97-34, V. A, 1997-25 I.R.B. 22, 28-29.
[8] Id.
[9] Id. at 29.
[10] 89 Fed. Reg. 39441; The Hiring Incentives to Restore Employment (“HIRE”) Act, Pub. L. 111-147, § 533, 124 Stat. 71, 114 (2010).
[11] I.R.C. § 643(i)(2)(E).
[12] 89 Fed. Reg. 39446, 39463 (Prop. Reg. § 1.643(i)-3(c)(2)(i)).
[13] 89 Fed. Reg. 39446, 39463 (Prop. Reg. § 1.643(i)-3(c)(2)(ii)).
[14] 89 Fed. Reg. 39446, 39463 (Prop. Reg. § 1.643(i)-3(c)(1)(iii))
[15] 89 Fed. Reg. 39446, 39463 (Prop. Reg. § 1.643(i)-3(c)(1)(iii)).
[16] 89 Fed. Reg. 39446, 39453, 39463, 39478 (Prop. Reg. §§ 1.643(i)-3(c)(1)(iii), 1.6048-4(d)(1)(iii)).
[17] 89 Fed. Reg. 39447, 39453, 39463, 39478 (Prop. Reg. §§ 1.,643(i)-3(c)(3), 1.6048-4(d)(3)).
[18] Id.
[19] See Notice 97-34, V. B, 1997-25 I.R.B. 22, 29; Instructions for Form 3520, Schedule A.
[20] 89 Fed. Reg. 39446, 39461 (Prop. Reg. § 1.643(i)–2(b)(4)).
[21] Id.
[22] Id.
[23] 89 Fed. Reg. 39446, 39460 (Prop. Reg. § 1.643(i)–2(a)(2)).
[24] 89 Fed. Reg. 39446, 39460 (Prop. Reg. § 1.643(i)-2(a)(2)).
[25] 89 Fed. Reg. 39446, 39461 (Prop. Reg. § 1.643(i)-2(b)(6)).
[26] 89 Fed. Reg. 39446, 39461 (Prop. Reg. § 1.643(i)–2(b)(5)).
[27] 89 Fed. Reg. 39446, 39461 (Prop. Reg. § 1.643(i)-2(b)(6)).
[28] 89 Fed. Reg. 39446, 39460 (Prop. Reg. § 1.643(i)-2(b)(6)).
[29] 89 Fed. Reg. 39446, 39460 (Prop. Reg. § 1.643(i)-2(a)(3)).
[30] 89 Fed. Reg. 39446, 39460 (Prop. Reg. § 1.643(i)-2(a)(3)).
[31] 89 Fed. Reg. 39446, 39460 (Prop. Reg. § 1.643(i)-2(a)(4)).
[32] 89 Fed. Reg. 39446.
[33] 89 Fed. Reg. 39458.
